Die neue KLR Bau und der Landschaftsbau

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Mit der neuen KLR Bau steht ein aktualisierter Baukontenrahmen zur Verfügung, der den aktuellen Vorschriften des Handels- und Steuerrechts entspricht und eine optimale Verbindung von externem und internem Rechnungswesen ermöglicht. Foto: Moritz Lösch, Neue Landschaft

Das Grundlagenwerk "KLR Bau", das die Kosten- und Leistungsrechnung der Bauunternehmen darstellt, gilt seit seiner ersten Ausgabe im Jahr 1978 als Konsens von Theorie und Praxis über die Vorgehensweise bei der Bauauftrags- und Baubetriebsrechnung des Baugewerbes und der Bauindustrie. Sie wird herausgegeben von den entsprechenden Spritzenverbänden und wird somit von der gesamten Breite der Baubetriebe, seien es die KMU oder großen Bau-AGs, getragen. Auch für die Lehre gilt das Werk als Standard in den Fächern Baubetrieb und Baubetriebswirtschaft und wird ebenso im Landschaftsbau genutzt.

Seit der letzten Auflage aus dem Jahr 2001 waren mittlerweile 15 Jahre vergangen und so bildete das bis dato vorhandene Werk viele der weitreichenden Veränderungen in der Branche nicht mehr ausreichend ab. Zu nennen sind hier nicht nur die geänderten Anforderungen durch das Handels- und Steuerrecht, das zum Beispiel die Anwendung des zugrundeliegenden Baukontenrahmens unmöglich machte, sondern auch strukturelle Veränderungen wie die vertikale Vertiefung des Leistungsspektrums vieler Bauunternehmen in Richtung Entwicklung oder Betrieb von Bauobjekten. Nicht zuletzt hat die in den vergangenen Jahren stark zugenommene juristische Durchdringung des Baumarktes seine Spuren in der neuen Auflage hinterlassen.

Mit der nunmehr achten KLR Bau stellt sich auch die Frage, ob und wie der Landschaftsbau von den neuen Überlegungen und Änderungen betroffen ist, und inwiefern die Übernahme in die Praxis und Lehre des Landschaftsbaus möglich beziehungsweise zu empfehlen ist. Dem wird im Folgenden nachgegangen und gleichzeitig die wesentlichen Neuerungen kommentiert.

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Tab. 1: Relevante Kostenartengruppen des BKR 2016 für den Landschaftsbau in Anlehnung an KLR Bau 2016, S. 28, Tabelle 1.6

Im Titel wird jetzt die Ergebnisrechnung begrifflich betont, um den Aspekt der betrieblichen Erfolgskontrolle hervor zu heben, auch wenn in diesem Bereich inhaltlich keine wesentliche Erweiterung erfolgt. Insgesamt ist festzustellen, dass das Werk mit jetzt 180 Seiten deutlich umfangreicher geworden ist als die Vorgängerversion mit gut 120 Seiten. Dieser Zuwachs resultiert aus einer um 20 Seiten erweiterten Darstellung der Bauauftragsrechnung und einem umfangreichen Anhang mit Berechnungsbeispielen zu lohn- und gehaltsgebundenen Kosten, Gerätekosten, einer Gliederung der Baustellengemeinkosten und einer Checkliste zur Risikobeurteilung von Bauprojekten. Hierbei ist anzumerken, dass die, im Anhang A.1 gemachten Angaben zur Berechnung der lohn- und gehaltsgebundenen Kosten im Sinne des Landschaftsbaus angepasst werden müssen, das heißt an die tariflichen Rahmenbedingungen wie den Rahmen- und Entgelttarifvertrag im GaLaBau.¹ Das Beispiel "Stützwand" ist sicherlich auch für Betriebe des Landschaftsbaus hilfreich.

Bedauerlicherweise sind die Ausführungen zur Kennzahlen- und Planungsrechnung in der neuen Auflage entfallen. Es ist zu hoffen, dass diese Lücke durch ergänzende Literatur in Zukunft geschlossen wird.

Im ersten Teil, mit allgemeinen Ausführungen zum baubetrieblichen Rechnungswesen, fallen zunächst folgende Änderungen ins Auge:

Die neue KLR-Bau ergänzt die Systeme der klassischen Kosten- und Leistungsrechnung der Bauunternehmen, die auf der Vollkostenrechnung beruhen, um die Deckungsbeitragsrechnung. Hierbei wird die Auffassung vertreten, dass eine strenge Trennung in fixe und variable Kosten aufgrund des bautypischen Produktionsprozesses nicht zielführend ist und somit eine Gliederung in leistungsabhängige und leistungsunabhängige Kosten erfolgen sollte. Somit werden Lohnkosten der Fertigung den variablen (leistungsabhängigen) Kosten zugerechnet. Dies entspricht der üblichen Vorgehensweise in der Praxis und ermöglicht eine branchengerechte Aussage zum Erfolg der Bauproduktion.

Daneben führt die 8. Auflage neue Kostenbegriffe ein, wie die der "Vorschau-" und "Prognose-Kosten", wobei Vorschau-Kosten den Zeitraum ab dem Zeitpunkt der Ist-Kosten bis zum Perioden- oder Projektende umfassen und die Prognose-Kosten Ist- und Vorschaukosten einschließen. Sie ergänzen den Blick in die Zukunft in Erweiterung zu den bekannten Begriffen der "Soll-" und "Ist-Kosten". "Plan-Kosten" hingegen werden als ursprünglich ermittelte Kosten, also in der Vergangenheit erstellte Kostenprognosen (z.B. im Rahmen der Angebotskalkulation) verstanden. Der Begriff der Normalkosten, als Durchschnittskennwert für bestimmte Kosten, die aus der Vergangenheit abgeleitet werden, wird nicht mehr verwendet. Ob eine derartige Erweiterung der Kostenbegriffe dem Anwender mehr Transparenz oder Erhellung verschafft, ist fraglich. Praktisch werden die neuen Kostenbegriffe jedenfalls nur im Zusammenhang mit einzelnen Softwareprodukten verwendet.

Klarheit schafft die neue KLR-Bau allerdings in Bezug auf die Definition der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung im Baubetrieb. Auch wenn sich die Gepflogenheiten der Branche in dieser Hinsicht deutlich von der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre unterscheiden, so wird die bauübliche Deckungsgleichheit von Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung nun theoretisch korrekt eingeordnet. Darüber hinaus wird ein alternatives Modell für die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung angeboten, das speziell bei Rahmenverträgen in der Pflege, oder ähnliches hilfreich sein kann.

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Abb. 1: Kalkulationsstufen der neuen KLR Bau in Anlehnung an KLR Bau 2007 S. 30 und KLR Bau 2016 S.33 und 37

Besonders zu erwähnen ist auch, dass mit der neuen KLR Bau ein aktualisierter Baukontenrahmen zur Verfügung steht, der nun den aktuellen Vorschriften des Handels- und Steuerrechts entspricht und eine optimale Verbindung von externem und internem Rechnungswesen ermöglicht. Wie hoch die praktische Relevanz ist, wird sich zeigen müssen, da mittlerweile ein Standardkontenrahmen der DATEV speziell auf die Belange der Bauunternehmen angepasst wurde, der gerade bei den kleineren Unternehmen intensiv genutzt wird. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, ist der neue Baukontenrahmen in zwei Varianten erhältlich: Die eine orientiert sich an der Struktur des Industriekontenrahmens, die andere setzt auf das Kontenschema des SKR 04 der DATEV auf, die beide aber im Landschaftsbau nicht immer passend sind, da oft auch der DATEV Standardkontenrahmen 03 genutzt wird.

Verbunden mit dem Kontenrahmen ist die Gliederung der Kostenarten in der Baubetriebsrechnung sowie die Kostenbezeichnung in der Kalkulation. Hierfür wird, mit Blick auf die erweiterten Geschäftsmodelle der Unternehmen, eine aktualisierte Struktur empfohlen, die auch Kosten der technischen Bearbeitung und Projektentwicklung sowie der Immobilienbewirtschaftung beinhaltet. Der Rest der Gliederung entspricht weitestgehend der alten KLR Bau, sodass hier für den Landschaftsbau keine bedeutenden Änderungen vorgeschlagen werden.

Bauauftragsrechnung (Kalkulation)

Was die Kalkulation betrifft, so bleibt vieles beim Alten. Es werden jedoch verschiedene Konkretisierungen vorgenommen, die für die strukturierte Fortführung der Kalkulation während des Bauprozesses hilfreich sind und auch die Preisbildung transparenter machen. Zunächst einmal wird eine kurze, zeitgemäße Darstellung der grundlegenden Vertragsarten eingeführt, an die sich die Kalkulation anlehnen muss. Ergänzend dazu werden die Kalkulationsstufen konkretisiert, um Zeitpunkte der Kalkulationsanpassung und deren vertragsbezogene Bedeutung klarer herauszustellen und mit der Baubetriebsrechnung zu harmonisieren.

Klarer herausgestellt wird auch die Preisbildung im Baubetrieb, die klassischerweise kostenorientiert erfolgt. Um dem dann üblichen Prozess der Bezuschlagung im Rahmen der Vollkostenrechnung und der Preisverhandlung Rechnung zu tragen, wird das Kalkulationsschema weiter aufgeschlüsselt. Dies ermöglicht eine transparentere Vorbestimmung der notwendigen Preisuntergrenze, die gleichzeitig den notwendigen Gewinn im Auge behält.

Die Kostenartengliederung erfolgt in der neuen KLR-Bau logischerweise in Abgleich mit dem Kontenrahmen, siehe Tabelle 1, um eine durchgängige Kostenrechnung bei der Bauauftrags- und Baubetriebsrechnung zu ermöglichen. Besonders hervorzuheben ist auch die Einführung klarer Mengenbezeichnungen innerhalb der Kalkulationsstufen und zwar bezogen auf den Bauprozess und den vertraglichen Rahmen. Vor diesem Hintergrund werden vertraglich vereinbarten Mengen (LV-Mengen), voraussichtlichen Ausführungsmengen (VA-Mengen) und voraussichtlichen Rechnungsmengen (VR-Mengen) unterschieden (vgl. S. 41 der neuen KLR Bau). In diesem Zusammenhang werden auch detaillierte Ausführungen zur Arbeits- und Nachkalkulation in der neuen Auflage ergänzt.

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Tab. 2: Vergleich Kalkulationsschema in Anlehnung an KLR Bau 2016, S. 35 und KLR Bau 2007, S. 38

Ergänzend dazu werden die üblichen Kalkulationsverfahren im Baubetrieb, die Kalkulation mit vorbestimmten Zuschlägen (ein- oder zweistufig) und die Kalkulation über die Endsumme vorgestellt. Hierbei ist anzumerken, dass viele Landschaftsbauunternehmen aufgrund der geringen Projektgrößen und gleichförmigen Projektarten auf die einfachere Kalkulation mit vorbestimmten Zuschlägen zurückgreifen. Daneben ist zu bedenken, dass in den kleineren Betrieben häufig auch die Gerätekosten als Gemeinkosten behandelt und gemeinsam mit den allgemeinen Geschäftskosten im AGK-Zuschlag umgelegt werden. Das Beispiel "Stützwand" liefert aber auch für den Landschaftsbau eine transparente Möglichkeit die Kalkulationsvarianten zu vergleichen und die etwaige Vorteilhaftigkeit des einen oder anderen Verfahrens für den eigenen Betrieb zu bewerten.

Neu und sehr zu begrüßen ist es, dass in der 8. Auflage nun auch Aspekte wie der sachgerechte Umgang mit Finanzierungs- und Risikokosten diskutiert wird. Die Vorfinanzierung der Baumaßnahmen hat einen hohen Stellenwert im Baubetrieb, wurde aber bislang nicht ausreichend berücksichtigt. Entsprechende Vorfinanzierungskosten können einen bedeutenden Anteil an den Baukosten ausmachen. Bleiben sie unberücksichtigt, führen sie indirekt zu einer Gewinnschmälerung. In Bezug auf die Risikobewertung sollten die Ausführungen der KLR Bau als ein erster Ansatz verstanden werden, da sich nicht alle Risiken mit Hilfe der recht einfachen Methoden ermitteln beziehungsweise bewerten lassen. Zudem sollte bedacht werden, dass die Monte-Carlo-Simulation nicht unbedingt ein praxistaugliches Verfahren zur Risikoermittlung sein muss und weitere Ansätze zur Verfügung stehen, vgl. zum Beispiel Meinen oder Hofstadler.³

Nicht zuletzt sei erwähnt, dass der Umgang mit Sonderpositionen (Alternativpositionen, Bedarfs-, Zulage-, Interne-, Unterpositionen) gesondert thematisiert wird.

Baubetriebsrechnung

Im Zuge der neuen Gliederung wurde der Abschnitt "Soll-Ist-Vergleichsrechnung" in das Kapitel "Baubetriebsrechnung" integriert. Ausführungen zu zur Kennzahlen- und Planungsrechnung existieren leider nicht mehr, obwohl sie einen wesentlichen Bestandteil der Ergebnissteuerung des Baubetriebs ausmachen. Im Zuge der Ergebnisrechnung beziehungsweise kurzfristigen Erfolgsrechnung führen gut organisierte Unternehmen auch einen Abgleich mit den Planungen für das laufende Geschäftsjahr und ggf. weitere Vergleichsrechnungen, beispielsweise mit Vormonats- oder Vorjahreswerten durch.

Zur Struktur der Kostenrechnung finden sich im Vergleich zur 7. Auflage ausführlichere Erläuterungen. Speziell werden die gebräuchlichen Definitionen im Baubereich auf den Standard der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre angepasst. Begriffe wie Leistungsarten- und Leistungsstellenrechnung sind insofern nicht mehr zu finden. In Ergänzung zur üblichen Strukturierung der Kostenrechnung in Bauunternehmen, bei der Kostenstellen und Kostenträger verschmelzen und so Bauprojekte als Kostenstellen geführt werden, zeigt die 8. Auflage differenzierte Strukturmodelle auf, die einerseits das etablierte Vorgehen integrieren (als "klassisches Modell" bezeichnet) und andererseits Kostenträger und Kostenstellen differenzieren, siehe Abbildung 2.

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Abb. 2: Modelle der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung im Bauunternehmen

Ergänzend dazu werden die Begriffe "Umlage-" und "Verrechnungskostenstelle" eingeführt, die in der Praxis häufig Verwendung finden. Verrechnungskostenstellen sind beispielsweise Kostensammler für Großgeräte, die dann über feste Verrechnungssätze, je nach Nutzung, auf einzelnen Baustellen verrechnet werden. Umlagekostenstellen dagegen beinhalten zum Beispiel allgemeine Kosten der Verwaltung.

In diesem Zuge wird auch die Art der Umlagerechnung diskutiert. Hierbei differenziert die neue Auflage Ist- und Planumlagen und stellt die Vor- und Nachteile der Vorgehensweisen heraus. Empfohlen wird die Plan-Umlage, bei der im Rahmen der Planungsrechnung bereits Umlagen festgelegt werden. Je nachdem, wie das Unternehmen dann im Laufe des Jahres wirtschaftet, entstehen so über- oder Unterdeckungen auf den Umlage- beziehungsweise Verrechnungskostenstellen. Argumentiert wird, dass so Abweichungsanalysen auf den einzelnen Projektkostenstellen unbeeinflusst von sonstigen Einflüssen möglich und so Fehlentwicklungen auf der Baustelle oder den Sekundärbereichen besser erkennbar sind. Auch aus diesem Grund wäre auch die Darstellung der Planungsrechnung hilfreich gewesen.

Weiterhin wird auf die Bewertung der unfertigen Leistung differenzierter eingegangen. In diesem Rahmen werden zwei Modelle angeboten. Zunächst die klassische Form, bei der die unfertige Leistung anhand der Einheitspreise (Vertragspreise) aus dem Leistungsverzeichnis bewertet wird. Alternativ wird die Leistung mit Hilfe der Kostenansätze aus der Arbeitskalkulation bewertet, ohne dass eine Umlage von (Baustellen-) Gemeinkosten und Gewinn über Zuschläge erfolgt. Stattdessen wird der voraussichtliche Deckungsbeitrag verwendet, um einen durchschnittlichen Deckungsanteil von Gemeinkosten und Gewinn zu berücksichtigen. Als Vorteil wird eine kontinuierlichere Erfolgsentwicklung genannt, weil eine gegebenenfalls preispolitisch begründete Ungleichverteilung von Zuschlägen auf einzelne Positionen ausgeblendet und gleichmäßig verteilt wird. In diesem Zuge wird auch das Formularmuster für die Leistungsmeldung angepasst. Leider wird nur kurz auf die Leistungsermittlung nach handels- und steuerrechtlichen Regeln eingegangen, obwohl viele Unternehmen unfertige Leistungen direkt nach HGB/Steuerrecht ermitteln. Die modifizierte Methode bietet vor diesem Hintergrund eine sinnvolle Basis, indem unfertige Leistungen nach dem Vorsichtprinzip nur auf Grundlage der Herstellungskosten bewertet werden.4 Hier wäre eine entsprechende Ausführung des Praxisbeispiels sinnvoll gewesen.

Grundsätzlich kann festgestellt werden, dass das vorhandene Praxisbeispiel gegenüber der letzten Auflage ausführlicher ausfällt. Positiv ist auch, dass mit Hilfe von speziellen "Hinweisblöcken" innerhalb des Textes der Leser auf Besonderheiten hingewiesen wird, die er ansonsten in der Regel nicht erkannt oder bedacht hätte.

Abschließend sei der 8. Auflage der KLR Bau eine erfolgreiche Verbreitung zu wünschen.

Prof. Dr. Heiko Meinen
Autor

Leiter des Instituts für nachhaltiges Wirtschaften in der Bau- und Immobilienwirtschaft (inwb), Hochschule Osnabrück

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